戴 慧
作为政府财务信息的重要组成部分，政府资产负债表编制对当下我国面临外界质疑实际债务压力具有重要现实意义。如何编制规范有效的政府资产负债表，仍然是我们需要研究的问题。本文在强调其编制意义和作用之后，拟通过介绍国际货币基金组织IMF政府资产负债表编制指南中对政府资产负债表涵括范围、内容、项目及计价标准的描述，来探寻其对我国编制政府资产负债表的启示。
政府资产负债表的编制意义
政府资产负债表是政府财务信息的重要组成部分，无论是对管理者分析了解政府资产负债现状、实行政府资产负债管理、控制财政风险，还是对行政监督者、人大代表和社会监督政府运行绩效都是非常重要的信息来源。目前，我国政府财务制度尚有待完善，政府资产负债表的编制对促进政府财务制度和财务管理完善也具有重要现实意义。
对于政府债务管理办法施行后将更多通过发行证券来融资的地方政府而言，编制政府资产负债表，规范政府财务信息公布，让评级机构合理评价、发行人合理定价、让承销人和投资者获取更多有关债券投资价值的有效信息，都具有更现实的意义。尤其在2014年底的几次债市黑天鹅事件（长宁债、中证登公告事件）发生后，市场的风险预期和风险倾向有所改变，市场利率一度拉升。未来无论是地方政府，还是中央政府，加强政府财务信息披露、或者说提高财政透明度都将是大势所趋，而且是市场和社会所“驱”。
有了政府资产负债表，就能更容易地汇编出三部门资产负债表，进而汇编成国家资产负债表，对于分析经济和金融周期、实行宏观调控也具有重要作用。
在转向新常态的过渡期，财政收入增速持续下滑而财政支出刚性增长所带来的财政压力，也促使我国更积极地推进盘活财政闲置资金，而编制政府资产负债表则有助于进一步盘活政府的闲置资产，缓解财政压力。
IMF政府资产负债表编制指南简介
IMF在其编制的《政府统计指南》中对政府资产负债表应包含的范围、内容、项目、价值计量标准进行了详细定义和描述。以下简要介绍。
（一）对政府范围的界定
IMF政府统计指南中，划分出了广义政府部门和公共部门。广义政府部门由把完成政府功能作为其首要活动的常驻机构单位组成。该部门包括所有政府单位和所有政府单位所控制的非市场非营利性机构单位（NPIs）。政府单位的功能，宽泛来说，就是通过提供主要是非市场的服务或对收入和财富进行再分配来执行公共政策，而这些活动都主要靠对其他部门（居民和企业部门）的强制性征税支持。公共部门包括所有直接、非直接地由常驻政府机构所控制的所有常驻机构单位；即包括所有广义政府部门单位和常驻公共企业。具体范围可参见图1。相应地，IMF指南的标准建议为区分编制广义政府、公共部门资产负债表。
图1. 广义政府、公共部门组成成分
注：1. 州和地方政府也可能包含预算内、预算外单位。
（二）政府资产负债表应包括的项目和内容
IMF政府统计指南中对政府资产负债表应报告的项目和内容给出了说明。例如，资产类下分列非金融资产和金融资产两大项，而非金融资产又分为固定资产、存货、贵重物品、非产出资产，金融资产项下又分为许多分项。详细参考下表1、表2、表3。这些分项下还有更细的目录。例如，61132知识产权产品分项下包括研发（611321）、矿产开采和评估（611322）、计算机软件和数据库（611323）、娱乐文化和艺术原创品（611324）及其他知识产权产品（611325）。
IMF指南指出，除了需要列出表1内容和细项之外，政府资产负债表还需要列出备注款项，如表4所示。其中，包括或有显性负债和因社保福利产生的隐性负债。因社保引起的或有显性负债和隐性债务还应单列出一张表进行分析，详见表5。将显性或有负债和隐性负债单列便于将其与政府直接显性负债区分开，有助于更准确地分析研判中长期财政风险和负担、制定应对措施。
1.建议公共担保债务（如贷款和其他债务工具担保）按照期限和债务工具种类按名义价值分类列示。
2.例如，信贷担保和其他类似的或有负债（如授信承诺），条件信贷可得性保证，条件信贷便利等。
（三）资产负债表统计基于的会计体系和资产负债的价值计量方法
IMF政府统计指南中，资产负债表统计所基于的会计体系为采用借贷记账法记账、以权责发生制为核算基础的财务会计体系。
IMF政府统计指南中，对政府资产负债的价值计量基本采用了三种办法，市场上可观察到的价值、从积累和重新估值交易中得到的价值（如重置价值）、未来收益的现值。这些实际上对应的就是市场价值、重置价值、现值。具体采用哪种方法计值依据资产负债种类、来源等具体情况而定。指南中进行了细致介绍，这里列举一例。如，知识产权产品中的计算机软件和数据库，如果是从外单位购买的，应按应付价格计值；如果是本单位开发的，应按生产成本计值（如果是由公共企业生产，还应包括一定资本回报）；早年获得的软件和数据库仍未完全勾销的应按当前价格重新估值。
IMF政府资产负债表编制标准对我国的启示
（一）政府资产负债表编制前应制定统一规范，包括规定应包括广义政府和公共部门的统计范围、具体项目、内容及其估值方法。这方面还需要与政府会计制度改革相结合。
对于广义政府和公共部门的范围界定，IMF政府统计指南的启示是我国的广义政府部门大致可包括各级（中央、省/直辖市/自治区、地/区级及以下政府）政府及事业单位、社保基金，公共部门则可包括广义政府及国有企业。
但是，IMF分类中将央行分入公共存款吸收公司内，这更适合那些央行实行公司制的国家（例如美国和意大利），而我国央行是国务院组成部门和全额预算单位，非公司制，应列入中央政府下的预算内单位板块。
IMF政府统计指南中将社保基金分为两部分，依据其统筹层次而异，也可以将社保基金单列。我国社保制度碎片化、统筹层次低，决定了我国社保基金可能分散于中央政府、省政府和地方政府三个层级。今后随着我国社保体系的统筹层次提高，各类社保基金的管理层级也会逐渐提高，统计层级也应相应提高。
在政府资产负债表所应列项目上，我国在编制时可以在现有行政单位会计和事业单位会计所列会计科目基础上，大致参考IMF项目分类，对其进行整理，最后形成规范的政府资产负债表结构。值得注意的是，我国现有行政事业单位会计制度按照单位种类划分成了多套会计制度，如《行政单位会计制度》《事业单位会计》《科学事业单位会计制度》《高等学校会计制度》《中小学校会计制度》《医院会计制度》《彩票机构会计制度》等。在其会计科目设立方面，其中的固定资产类（包括固定资产、累计折旧、固定资产清理科目）、在建工程、无形资产类（包括累计摊销）、库存物资/材料、在加工物资、科技产品（科学事业单位）属于非金融资产，其他大致属于金融资产；而负债类中所列借款、应付款项基本都属于金融负债。与IMF分类相比，一方面需要对现有行政和事业单位会计及其实践中各类单位所设科目进行整理，进一步划分非金融资产和金融资产、将各科目下的子科目参考IMF分类细分，补足一些设立不全的科目。无论今后政府会计制度改革中是否合并这些会计制度，形成更系统的政府会计准则体系，都有必要对同类型科目进行界定、归类、细分、确定会计核算基础、制定会计处理原则和计量原则。
针对行政事业单位会计制度基本均未列入IMF分类中的非产出资产，而按照国际货币基金组织在编制资产负债表时按经济性所有权认定资产范围，我国政府掌握经济性所有权的非产出资产规模应该很大。如果单就评估政府资产负债能力来看，今后可以考虑将一些非产出资产评估价值列入资产负债表中。不过，从国际经验看，尽管IMF政府统计指南中建议的资产负债表中名列了非产出资产，具体实践操作中，各发达国家也并未对其进行完整统计。例如，在IMF的一项研究发现，在OECD、EUROSTAT、GFS数据库中在政府资产负债表里报告非金融资产的35个国家中，只有16个国家报告了非产出资产总额。其中，发达国家中日本、澳大利亚、法国、韩国报告较全，其中澳大利亚统计了土地和地下资源资产，法国统计了土地资产，日本统计了土地资产，韩国在其每年公布的国家财富表中统计了除贵重品外所有门类的非金融资产，其中非产出资产包括土地、水资源、地下资源资产。鉴于非产出资产的统计和计量都有一定困难、相对复杂，只有这些少数国家已经纳入，我国在编制政府资产负债表时，初始阶段可以暂不列入，在时机成熟后再逐渐纳入，向高标准趋同。
（二）合理采用会计核算基础和资产负债价值计量方法，完善政府会计体系，确保统计准确有效。
IMF政府统计指南中资产负债表编制基于的会计体系为权责发生制财务会计体系。我国企业会计已采用权责发生制会计，符合其要求。但我国现有政府（包括事业）单位会计体系仍然采用的是现收现付制核算基础和预算会计模式，现收现付制下，既不能体现收入和支出的配比，也不能充分体现非财务资产信息，不能反映或有显性负债及隐性负债信息，不符合国民账户统计体系和政府统计要求。为了改善财政管理，2014年12月国务院批转了财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，接着财政部会计司发布《政府会计准则——基本准则（征求意见稿）》，公开征求社会意见。该稿中明确提出“政府会计由财务会计和预算会计构成”“财务会计，是指以权责发生制为基础对政府发生的各项经济业务和事项进行会计核算，反映和监督政府财务状况、运行情况、运行成本和现金流量等信息的会计”，也就是说要编制权责发生制财务会计报表，这点值得肯定，如果最后确定，将是政府会计改革的重要一步。未来我国政府会计准则体系的完善（包括编制权责发生制财务会计报告）将便于我国政府部门资产负债表的统计汇编。但是，新的政府会计准则的推行需要一定时间，而且需要对基层财务人员的培训等基础，在此之前，如果一定要编制出政府资产负债表，则只能以现有行政事业单位会计报表和国有企业会计报表为基础汇编。
在资产负债的价值计量方面，IMF指南建议的政府资产负债的价值计量方法基本为市场价值、重置价值、现值三种方法。我国原有行政和事业单位会计制度中采用的是历史成本计价法，2014年底的《政府会计准则——基本准则（征求意见稿）》中规定资产的计量方法包括历史成本法、重置成本法、现值法、公允价值法、名义金额法，负债的计量方法包括历史成本法和现值法（一般采用前者）。新的准则可能基本符合IMF统计要求。
需要注意的是，近年会计改革中引入的公允价值理念。公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格，即脱手价格。公允价值强调的有序交易指在计量日前一段时期内相关资产或负债具有惯常市场活动的交易。清算等被迫交易不属于有序交易。以公允价值计量资产或负债时，应假定出手资产或转移负债的有序交易在相关资产或负债的主要市场（即交易量最大、交易活跃度高的市场）进行，不存在主要市场的，应在最有利市场进行。市场参与者应当相互独立，不存在关联方关系，应熟悉情况，有能力并自愿进行相关资产或负债交易。在企业会计中，公允价值一般用于投资性房地产、债务重组、衍生金融工具中。鉴于过去国有企业破产清算时出现过低价卖出资产等情况，在国有企业中推行债务重组时采用公允价值计量还债资产或债转股的股权价值，将有利于保护国有资产。同理，如果今后在地方政府的债务重组中采用公允价值计量，也将有利于国资保护监督。我国地方政府和一些事业单位拥有一些经营性房产，这些资产也可以考虑采用公允价值计量。
公共部门会计信息是公共部门资产负债表统计的基础。企业会计体系方面，我国早在2005年制定企业会计准则体系时就积极推动其与国际准则趋同，2010年制定了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，随后发布了一系列企业会计准则并着力推行，目前我国企业会计准则体系已与香港地区和欧盟的会计准则等效。但是，我国的政府会计准则国际趋同程度仍然较低。为了财政管理和统计需要，未来需要继续积极推进政府会计准则改革和国际趋同。过渡期内，允许政府会计和企业会计的核算基础和计量标准差异引起的统计差异，逐渐改善之，促进统计更准确有效。
针对实行《小企业会计准则》的国有小型企业，在统计时需将其科目与IMF分类对应再合并汇总即可。
（四）借政府资产负债表编制进一步推动资产负债产权界定和清理。
IMF规定只有确定产权归属的资产负债才能纳入资产负债表统计，未被确权的不纳入统计范围。而现实中，因产权界定不清引发的问题大量存在。例如，一些情况下上级行政单位下属的按企业化管理的事业单位可以无偿使用上级单位资产而不付出成本、发生亏损时直接由上级单位贴补而产生利润时又不上缴利润（尤其是在其经营性行为为主时）。但也有一些情况下，上级行政单位调用下属事业单位资产。这种政事产权不分的行为长期来看可以通过推进事业单位改革来解决。2011年3月，党中央和国务院颁布了《关于分类推进事业单位改革的指导意见》，在一些方面阻力较大情况下，可以率先推进财务和预算方面的改革。
短期来看，可以先通过促进落实2006年发布的《行政单位国有资产管理暂行办法》、《事业单位国有资产管理暂行办法》和2009年5月起施行的《中华人民共和国企业国有资产法》，来健全其资产管理（包括资产产权界定、产权纠纷调处、产权登记、资产清查、统计、资产配置、使用、处置方面），完善资产统计。对过去因会计制度和财务问题未足额提取固定资产折旧或无形资产摊销的，应足额提取；对已经报废或盘亏或闲置的资产及时处置，防止资产账目价值虚高；严格实行行政事业单位不得用国有资产对外担保、未经批准不能将占有使用的国有资产对外出租出借等规定；减少政府对国有企业的资产无偿划拨。重视事业单位无形资产统计。
在负债方面，可以采取类似的清查和统计完善方法，并加强其管理，落实2014年国务院颁发的43号文《国务院关于加强地方政府性债务管理的意见》。
未来，在运用国家外汇储备进行对外投资和国有企业（包括金融企业）进行对外投资、对外借贷时，还需要加强对外资产和债务的管理，保障公共部门资产安全、债务可担、风险可控，防止资产损失。
（五）需要考虑明确一些资产不能用于偿还债务，而哪些资产可以引入市场化机制运作管理。
尽管统计尽善尽美是理想状态，但是仍有必要考虑明确一些资产不能用于偿还债务的，例如公益用途的公园、医院、中央政府办公楼等。一些国家在公共部门资产出售方面，曾有过一些教训，或是引起了较大社会反映，甚至发现出售所得一次性收入只能解决眼下的债务问题，因此放弃的未来多期资产收益还会恶化未来财政情况，影响长期财政可持续性等。例如出售掉政府办公楼可能带来一次性收入，但以后每年需要为租赁政府办公楼需要付出更高的支出，尤其是在房市膨胀时。一些公益用途的资产一旦出售将带来明显的社会福利损失，例如放弃公立医院可能造成居民医疗支出和社保支出上升。因此，需要在平衡、商议之后，确定一些一定时期内不能用于处置偿债的资产。而有一些资产可能反而需要市场化，例如市政建设中我国正在推广的PPP运作模式。
（六）政府资产负债表编制程序方面，由下级政府至上级政府部门的编制程序较为妥当。
关于政府资产负债表的编制程序，在财政部和统计局联合制定相关标准后，按由下至上的顺序由地方政府逐级、中央各部委先编制，最后逐级汇总的程序可能较为合理。无论是日本还是英国政府，都是先由财务省或财政部制定政府财务报告标准后再逐级汇编，并由审计监督。
根据我国实际情况，应特别重视审计监督的作用，减少漏报错报，督促发现问题的改正。近年审计署审计公告中透露出的问题，例如基金闲置、资金挪用、有的地方政府虚报税收等，反映了实际财政资金管理中的问题。为了保证政府资产负债表的准确性，及时发现政府资产负债管理中的问题并督促纠正，需要加强审计。审计报告也是完整的政府财务报告的一部分，其向人大或公众的公布，可以进一步加强人大监督和社会监督，但后者需要以我国财政透明的推进计划来综合确定。
（七）政府资产负债表编制完成后，需要综合运用其信息实行政府资产负债管理、财政风险管理、政府绩效管理，促进财政管理的完善。
以财政风险管理为例，IMF指南中建议在政府资产负债表基础上单列一张表分析金融债务和可用于偿债的金融资产各类别的短期（1年内）和中长期规模及总规模、国内和国外的总规模，以便于短期债务偿还和计划。政府资产负债管理方面，澳大利亚则定期编制中期的财务规划，为未来债务偿还（包括隐性社保债务）做出安排，并保持财政可持续。
作者单位：国务院发展研究中心宏观经济研究部