《个人所得税法》修订还可以改进什么

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滕祥志

2018619日,《个人所得税法修正案(草案)》提请第十三届全国人大常委会第三次会议审议。629日,草案在中国人大网公布,向社会公众征求意见。这表明中央关于落实税收法定决策正在加速推进。

从征求意见稿来看,业界有实务专家特别关注10个关键词:1.居民和非居民个人(183天);2.综合和单项所得扣除;3.年度汇算清缴(年度合并计算缴纳);4.所得分类及税率;5.专项附加扣除;6.反避税规则(独立交易原则、CFC规则、GAAR 规则);7.自行申报;8.离境清税; 9.“起征点(5000元)”和级距; 10.施行时间(自2019年1月1日起)。由此,草案在综合与分类相结合的个人所得税制改革,迈出了坚实的步伐。专家们分析比较全面,受益良多。本人对于个人所得税法修改,发表几点拙见,以就教于大家。

一是个税法修订如何体现法律技术性和可操作性。

个人所得税法的修订,固然需要考虑价值目标、政策取向,以及在财税体制改革和促进国家治理能力现代化中的地位,这肯定是需要考量的主要因素。但是,也需要考虑法律文本本身的结构严密,逻辑严谨,使得法律文本呈现较高法理性、可执行性和可操作性。

举例说,草案第二条将工资、薪金所得,劳务报酬所得,稿酬所得、特许权使用费所得等4项劳动性所得(以下称综合所得)纳入综合征税范围,适用统一的超额累进税率,居民个人按年合并计算个人所得税,非居民个人按月或者按次分项计算个人所得税。法律界认为, 从法理上讲,特许权的最初产生固然与劳动者的劳动有关联,但是, 特许权一旦产生,就物化为权利并可以脱离劳动者的劳动而反复使用,特许权使用费的取得,并不消耗劳动者的自然生命,也不需要劳动者亲临现场,这与工资、薪金、劳务报酬等劳动性质的所得迥异。因此,特许权使用费在法理上讲, 不具有劳动所得的性质,实质是一项智力资本性质的所得,将之纳入劳动性所得并不妥当。

再有,在分类所得税制之下, 各项所得以法律明文列举为限。如果没有明文列举的,皆不在征税之列。但是,现实中会出现没有明文列举的所得类型,比如:买卖网络游戏币“所得”、非货币资产投资增值“所得”、公积金转增股本“所得”、留存利润转增股本“所得”、股票期权“所得”、甚至某些非法“所得”,这些“所得”在个人所得税法的地位如何体现, 这涉及如何定义“所得”以及“所得”何时“实现”的立法决断和立法技术问题。就所得定义而言,参照美国税法的规定,以总所得扣减明文规定的不征税收入、免税收入之后为“净所得”,通过这一立法技术问题,解决个人所得税法上“所得”概念不周延的问题,将所有“合法所得和非法所得”、明文列举的所得和未列举的所得,全部纳入征税范围,除非有明文规定不征税收入或者免税收入,皆成为个人所得税的税收客体。这就为税收客体的识别定性和认定,准备了法律基础。就所得的“实现”而言, 应该设计所得实现的几个标准,或以收付实现制、资产实际处置且现金受益,或以资产实际增值等为标准,以应对交易类型日益复杂的个人所得税问题,特别是资产重组中的资本税收问题,这既是一个政策选择问题,也是一个法理问题,或者根本上说,是一个法律基础理论问题。我国这次修订个人所得税法,应该在整体上考虑所得的界定问题,为今后的税收执法和税收课题的识别准备法律基础。由于我国没有税收司法解释,因此,在立法环节,界定或者定义“所得”在立法技术上,显得非同小可。毕竟, 仰赖税务总局的税收规范性文件定义“所得”的范畴,或者定义是否取得“所得”,皆非常尴尬,也缺乏法理依据。

再有,实务界法律专家认为, 在CRS和税收情报交换的大背景之下,我国已经加入《税收协助国际公约》,这就产生税收情报交换之下的居民纳税人的外国账户资产的纳税问题。自 2015 12 17 日中国签署《金融账户涉税信息自动交换之多边政府间协议》( 以下简称《自动情报交换协议》) 后,金融账户的自动情报交换在中国的落地只是时间问题。截至 2016 819日,共有 85个国家已经签署该协议,一旦外国银行主动向我国税收主管机关交换我国税收居民纳税人的海外资产,我国法律对这部分资产如果采取“追溯”征税,就产生偷税行政处罚或者逃避缴纳税款的刑事法律责任问题,我国个人所得税法对此如何回应,是模仿其他国家的赦免制度还是追究既往,实在是一项需要周密考虑的法律政策决断问题。因此,此次个人所得税法修订,我国应该考虑个人所得税的国际化,在法律规制上,结合国际上通行的赦免制,做出政策和立法决断。

再有, 草案所谓“ 离境清税”,存在立法不清晰问题。所谓离境清税,究竟定位于类似破产清算且注销之前的“清税结票”程序,还是类似美国税法上的“退出国籍税”,应该有清晰的定位、解释和考虑。

二是个税法应该在劳动所得和资本利得税负之间维持基本平衡。

在税制选择上,十八届三中全会决策是做大直接税,减少间接税的比例,这对于我国调整产业结构、鼓励科技创新有一定促进作用。在特朗普主导的美国减税动作中,减少企业所得税,促进跨国集团海外留存利润的回归,成为了主要的政策选项,同时也废止了遗产税。目前,我国的政策选项应该是:适当减税或者降低宏观税负,增进企业活力特别是中小企业活力,扩大税收政策对科技创新和产业升级换代的促进作用。因此, 在个人所得税的选择上,就应该保持税收中性,求得劳动所得和资本所得税率的基本平衡,而不特别在税率设计上偏向某类型所得。当今世界,资本流动性强,一国税制必须考虑国际生存竞争环境,但是资本流动的便利性,不是给予资本利得以税率优惠的理由,这在法理上和政治哲学上不能得到论证。最近明星税收风波,实务界专家认为, 通过人为设计民商法和税法交易结构,在劳动所得和特许权使用费所得或者经营所得之间切换,个税税制上存在一个高收入者得以闪转腾挪的制度套利空间。如果一个明星,预计拍片片酬上亿,演员亲临现场,通过表演活动创作艺术形象,性质属于劳务报酬所得, 但他可以人为分解所得,将之设计成劳务所得和个人工作室(个人独资企业)生产经营所得,或者分解为劳务所得和股权转让所得,由于劳务所得适用差额累进税率,所得越高税负越重,而股权转让等资本性收益,适用20% 的比例税率,诱发纳税人的强烈避税动机。这也使得劳务报酬等劳动性所得的最高边际税率,失去实际功效,仅仅有宣示作用。当一元工薪频繁出现,缘于资本利得的税率结构,低于劳动性所得税率,劳动所得的边际税率形同虚设。特别是劳动性所得的税率高于财产租赁、利息股息红利等消极性所得,这就在税法规则上造成资本利得与劳动所得的不均衡,不符合法理。

天之道,损有余,而补不足。有专家认为,由于我国在企业所得税和个人所得税上没有一体化,企业所得税的税率为25%,而股东股息、利息红利所得需要交纳20%的个人所得税,以100元为例,股东公司层面缴纳25元之后,尚须缴纳75×20%的股息利息红利所得个人所得税款,总税负就是25加上15等于40元,这与个人所得税的劳务报酬的最高边际税率接近。这一类比没有法理基础。原因在于,公司层面的税收负担,会在各股东之间按照股份比例分摊,不会算在某单个个人股东或投资者身上(个人独资企业除外),且公司本身存在诸多法定的扣除项目,实务中股东个人生活的成本费用,与公司经营的成本费用混同十分普遍,税务稽查也不容易区分开来。这就是说,公司作为一种商事交易的工具,是可以用作个人获得税收利益的工具的。也即,在劳动性所得和资本利得税收负担之间,需要维持基本的平衡,资本的逐利性,使得税收负担成为投资的重要选项之一,而绝非是唯一重要选项,公平竞争环境、劳动用工环境、公平法治环境、技术工人的比较优势等, 还有利润来源于市场的特点,也决定了资本的去留与否。因此, 单独给予资本利得以优惠性税率,是不公正的。目前,在国际税收协定中,资本利得税收负担比如存在借款利率税负远低于其他劳动性所得,这与资本强大前提下且资本主导国际税收旧秩序密切相关。实际上,一个公平的税制,一定需要长远考虑劳动所得税负和资本利得税负的均衡问题,甚至考虑代际之间资产转移税收负担问题,在政治哲学和法理学上,这是一个不容回避的正义论问题。单独某一国家挑起的税收恶性竞争,从长远看,未必有好的结果。

三是在制度设计和政策考量上, 既要有公平考虑也要有效率考虑。

草案增设了综合所得的几种类型,以及申报方法,以月度预交年度汇算清缴制度为基础,开启综合所得的征管路径。这一选择,在代扣代缴上,遵循支付所得的单位和个人且对支付的数额和对象有决定权的单位或个人, 为扣缴义务人的规定。公平起见,各项所得的代扣代缴实际是税款的分月预缴,年度的汇算清缴义务体现为纳税人的基本义务:纳税申报义务。与之对应, 如果预缴税款大于基本生活扣除和专项扣除之后,产生退税问题的话,税法应该规定纳税人的税款退还请求权,以保障纳税人的基本权利。这与增值税上的留抵税款退还请求权,是同一性质的权利,它是普遍属于纳税人的权利,而非主管机关用于特定政策恩惠的对象。当然,在现有税款退还请求权没有法律保障的前提下,国家规定特定行业的增值税留抵税款的退还请求权,也是一个进步。

与之对应,由于个税的预交、年度汇算清缴申报纳税、退税和评税问题,产生税务机关在审核纳税申报表时,是进行形式审查还是实质审查的问题,这在税收征管法上,称为“税额确认”,体现在《税收征管法修订草案》第五章。现在《税收征管法》没有规定税务确认究竟是形式审查还是实质审查,鉴于本次《草案》实质性地规定了各个行政机关、银行等部门的涉税信息提供义务,因此,税务机关对于纳税申报的数字比对和稽核,不能仅仅停留在逻辑比对和数字吻合之上,还应该对纳税申报的收入项和扣除项,做出实质的审核,尤其是对扣除项的审查,应该是实质性的,否则,不能最终确认纳税人的最终纳税额,这就将税额确认制度,与现有的纳税评估制度区别开来,纳税仅仅只能够进行数据逻辑比对,而不进行实质审核, 纳税评估仅仅是申报之后的税务核查,而税额确认则需要发出税额调整通知书或者税额确认通知书,对最终的应纳税额予以法律认定,这有点像当前的土地增值税的汇算清缴。

与之对应,由于个税向综合申报纳税拓展前进,产生了相应的税额确认异议权、举证权(义务)、申辩陈述权,以及复议诉讼权等法律救济权。再次特别指出的是,个税由分类所得税向综合与分类相结合的税制转变,使得纳税人意识觉醒,个税属于直接税,其税痛感强烈,如果不配合以现代的救济权利彻底改造的话,纳税人与税务机关之间的矛盾会非常尖锐。这迫切需要在税收征管法上予以回应,废除《税收征管法》第88条的两个前置,开放涉税诉讼,还纳税人以税收救济权。同理,既然个税法修订设置了反避税条款,那么这个反避税条款与《税收征管法》第35条第6款之间的关系如何,也需要研究。再者,作为反避税授权的平衡,应该赋予纳税人的异议、举证、申辩和陈述权,甚至听证的权利。异议、举证、申辩和陈述权,可以从正当程序原则推导得出,也可以直接规定在法条之中,赋予纳税人异议权的实定法依据。

人口问题,不能单纯看成一个经济学上的生产要素问题,还是一个代际传承、文明传衍、国防安全、边疆安全、种族生存竞争问题,因此,必须在财政税收政策上予以强化,不能因为家庭联合申报存在制度性的困难,就否定家庭联合申报和综合扣除的价值。此次个税法修订,应该予以回应。

作者单位:中国社科院财经战略研究院

 

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