陈忠海，本刊专栏作家、文史学者，长期从事金融工作，近年来专注经济史、金融史研究，出版《曹操》等历史人物传记8部，《套牢中国：大清国亡于经济战》《解套中国：民国金融战》等历史随笔集6部，发表各类专栏文章数百篇。
中国古代发生过许多次重要的税收制度改革，其核心往往是追求公平或者效率，或者在二者之间努力寻求平衡点，但结果往往又差强人意，难道制定出兼顾公平与效率的税收政策如此困难吗？
税收公平
中国传统文化思想强调公平和正义，《论语》说“有国有家者，不患贫而患不均，不患寡而患不安”，《荀子》说“正利而为谓之事，正义而为谓之行”， 班固在《白虎通》中说“公之为言，公正无私也”。同时，对公平的向往和追求不仅停留在思想理念上， 它也是古代那些有理想、有眼光的政治家和改革家们治国理政追求的目标之一。
税收作为国家的一种重要政策工具，与百姓利益直接关联， 构成一种特殊的分配关系，其政策最能显示出是否公平。早在上古时代，人们已经意识到不同的土地条件和生产状况会产生不同的收益，所承担的税赋也不应相同。《禹贡》指出，夏朝将土地划分成九等，以区别不同的肥力状况、交通条件、耕作难易程度等，然后根据等级确定“贡”的多少。到了周朝，在“平土地之征”外，又强调了自然条件和气候条件对农业生产的影响，周朝设“土均”之职，《周礼》说其职责是“掌平土地之政，以均地守，以均地事，以均地贡”，也就是根据丰收、欠收等不同年景来确定税收的平均数，目的是最大程度保证税收的公平。
商鞅在秦国变法，税赋改革是重要内容之一，他提出的原则是“ 赋税平” ， 认为“ 訾粟而税，则上壹而民平”，“訾粟” 就是计量亩产量，也就是在废除井田制之后重新丈量土地，按照土地实际占有情况征收税赋，这项政策废除了贵族阶层占有大量土地却不公平纳税的问题，实现了另一种公平。类似的做法还有东汉末年的曹操，针对当时严重的土地兼并问题，他提出了多项抑制兼并的措施，所颁布的《收田租令》规定任何人都必须按照所拥有的土地数量和户口交纳田租、户调，以达到“无令强民有所隐藏，而弱民兼赋”的公平目标。
除了土地占有情况不同，劳动力状况也越来越成为影响税赋政策的因素，不同的劳动力产生不同的收益，更重要的是，劳动力还是负担国家徭役的基础。魏晋以后，劳动力的强与弱成为区分不同税赋标准的另一个关键指标，如西晋实行的占田制，将劳动力不仅分为男和女，还区分为正丁和次丁，不同劳动力获得不同数量的土地，所承担的赋税也不一样，通过政策细分实现公平纳税。到隋唐时期的均田制，这种除土地外还要考虑的其他因素更多了，如耕牛、奴婢等，它们都被纳入税赋征收的参考依据中，避免只“计田而征”带来的不公平。
唐朝中期，杨炎推行“两税法”，最大的突破在于将占有财产的情况作为纳税指标，即“人无丁中，以贫富为差”，也就是收税时不强调每家人口数量的多少， 重点看的是每家的财产多少，以此确定征税数目，原则上“资产少者则其税少，资产多者则其税多”，具体做法是“计百姓及客户，约丁产，定等第，均率作，年支两税”。这种“唯以资产为宗，不以丁身为本”的税收政策与“计田而征”“计丁而征”相比，更符合按能力承担税赋的原则。此后数百年里，尽管税收政策又不断调整，但“两税法” 所确立的基本原则大体没变。
税收效率
“两税法”以及之后张居正的“一条鞭法”、清朝的“摊丁入亩”等，尽管政策设计都力求公平和严密，但在执行环节都面临了很大的挑战，影响到最终的成效。
以“两税法”为例，其征税基础是要摸清每家每户的财产状况，不仅包括土地，还有房屋等其他财产， 这在操作上相当困难，也为各级官员徇私舞弊制造了机会。杜佑在《通典》中认为其“隐核实乎权宜，权宜凭乎簿书”，然而“簿书既广，必藉众功，藉众功则政由群吏，政由群吏则人无所信矣。夫行不信之法，委政于众多之胥，欲纪人事之众寡，明地利之多少，虽申商督刑，挠首总算，亦不可得而详矣”。陆贽在《论两税之弊须有厘革》中也强调摸清千家万户资产情况在技术上有极大困难，由于客观和主观两方面的原因，最终勉强拿出来的东西与真实情况一定有很大出入，本意是追求税收公平，结果却差强人意。
这就带来一个问题，即公平如何来实现。现实情况往往是， 一味追求公平而无法实现，造成的是新的不公平。另一方面，在征收人员素质、征收手段、信息采集方法等受局限的情况下，过于复杂的政策设计还会增加税收成本，降低税收效率。在中国古代，很早就有人注意到这方面的问题，为提高税收效率，他们也进行过许多尝试。
汉武帝时，桑弘羊长期主持财政工作， 他的主导思想是强化国家对经济活动的干预， 在税收方面提出“ 寓税于利” 的思路， 他不主张加重百姓的田赋， 而是推行盐、铁等官营， 实行均输、平准等政策， 使“ 山海有禁而民不倾， 贵贱有平而民不疑， 县官设衡立准， 人从所欲” ， 也就是直接从控制自然资源和实施官营中获取财政收入， 达到“ 民不益赋而天下用饶” 的效果。其实这是一种间接收税的形式，不过其税收效率大为提高，所以这一阶段国家财力增长很快。
唐朝除杨炎的“两税法”外还有一场重要的财税改革活动， 那就是刘晏的改革。当时正值安史之乱后，国家财政遇到很大困难，原有的租庸调制遭到破坏， 为快速提高财税收入同时又不激化社会矛盾，刘晏提出“取人不怨”的目标，核心是“因民之所急而税之”，具体做法是不增加现有税收标准，从百姓日常必需的生活资料入手实施官营和专卖， 再辅助以常平法等控制物价，用官营、专卖的收入替代部分税收，即“以利代税”，实现“富其国而不劳于民”。该办法的成效也十分显著，朝廷财政收入较改革前增长了数倍，使唐朝渡过了安史之乱造成的危机。
宋朝王安石变法也提出“因天下之力以生天下之财，取天下之财以供天下之费”的宗旨，认为“欲富天下，则资之天地”。 在增加财政收入方面，王安石改革的重点不是提高现有赋税水平， 而是实施多种渠道的“ 开源”，但与桑弘羊、刘晏不同的是，王安石不主张过多地实施官营和专卖，他认为“榷法不宜太多” ， 他的办法是理财， 认为“有财而莫理，则阡陌闾巷之贱人，皆能私取予之势，擅万物之利，以与人主争黔首而放其无穷之欲” ， 他所推行的方田均税法、募役法、均输法、免役法、市易法等都是围绕理财和“ 开源”而进行的。
如何兼顾
桑弘羊、刘晏、王安石等人的改革实践， 从税收角度看， 其效率的确有了很大增强， 国家的主动介入和主导使财税收入增加有了更为切实的保证， 但由此也带来另一方面问题， 即经济的活力有所降低。桑弘羊推行均输、平准，在“平万物而便百姓”的同时也使富商大贾“无所牟利”；刘晏推行的“以利代税”也只能是一种特殊历史时期的特殊政策， 长期推行下去，正常的商业活动将受到严重抑制；而王安石变法中实施的种种“国家式理财”活动，设计固然很美好， 但执行起来难度很大， 许多政策刚推出就面临夭折的局面。
看来，与税收公平相比，追求税收效率也不是一件容易的事，中国古代所经历的许多次重大财税改革， 核心都是围绕着这一对“二元悖论” 所展开的：税收政策不公平，容易造成社会问题，激化社会矛盾，于是努力使政策设计得更加公平，为此不断加入各种要考虑的因素，以期照顾到方方面面，新的政策看起来更公平了，但执行起来难度又太大，降低了效率，于是通过一些更直接的方式来提高效率，但这些政策看起来又不公平……中国古代历次财税改革都难以做到尽善尽美， 成效只能是相对的，始终没能解决好公平与效率兼顾的问题。
公平与效率兼顾不仅是税收难题，也是整个经济活动最重要的难题之一。人们追求公平和效率，希望二者兼得，但在现实中， 无法实现的公平是没有意义的，不能持续下去的效率也没有意义，中国古代的改革家们在二者之间徘徊，要么只重视其中一个方面而忽视了另一个方面，要么小心翼翼地在二者之间寻找平衡点，但最后发现这个平衡点似乎并不存在。
问题出在哪里呢？恐怕出在对公平、效率这一对概念的理解上。效率一词，用在税收上可以更多地看作是一个经济学概念， 但公平不同，虽然说的是税收公平，但里面的含义不仅是经济学的还是社会学的，每一个社会阶层和生命个体对公平的理解和感知都不同，只靠税收政策难以达成人们心中的公平目标。从这个意义上说，将效率与公平两个概念平行比较并追求二者的平衡兼得也就是一件困难的事了。
在税收政策制定中要做到有效率相对容易，但要做到公平则非常困难，因为人们心目中的公平其实已经超出了税收和经济的范畴。任何税收政策所实现的只能是相对公平，弥补其不足的是通过其他方式解决不公平问题，如社会保障体制、转移支付、收入调节机制等。如果税收是社会财富第二次分配的话，那么还要继续通过第三次再分配才能最大程度地解决公平的问题。对于这一点，中国古代的改革家们未必能认识到。